Nye kalkylemetoder for økonomisk styring Åge Johnsen, 25. januar 2008 Bygger bl.a. på Bjørnenak, Trond (1996). Kalkyler i økonomisk styring. Praktisk økonomi og ledelse, 12(2): 35–45.

Oversikt Hvilke formål har kalkyler? Hva koster et produkt? Hvilke tradisjonelle kalkylemetoder finnes? Bidragsmetoden Selvkostmetoden Hvordan kan tradisjonelle kalkylemetoder forbedres? Hvilke nye kalkylemetoder finnes? Aktivitetsbasert kalkulasjon (ABC) Aktivitetsanalyser Hva er gode råd ved utvikling av kalkylesystemer? Hvilke andre kalkylemetoder finnes? Kundelønnsomhetsanalyser Japanske kalkylemetoder

Kalkyler og verdien av informasjon Kalkyler brukes for å måle kostnadseffektivitet Verdien av en ny og bedre kalkyle er ny informasjon Interessen for nye kalkylemetoder kan derfor være oppfatninger om at det eksisterer forbedringsmuligheter for eksempel i tilknytning til Økt konkurranse Deregulering Globalisering Mer fokusert konkurranse, jf. Michael Porters grunnleggende konkurransestrategier

Kalkulasjonsformål Vanlige bruksområder Produktrelaterte beslutninger (godta ordre, produktsammensetning, produsere selv eller kjøpe, prissetting) Kostnadskontroll Strukturering av ressursbruken (nytte-kostnadsvurdering) Lagervurderinger Internprising Kostnadslegitimering

Hva koster et produkt? Produktkostnad = særkostnad + alternativkostnad Disse kan skifte mellom Kort sikt Lang sikt Eksempel En høyskole kan redusere antall kurs Gitt bare faste ansatte så påvirker denne kursreduksjonen hovedsaklig alternativkostnadene på kort sikt På lengre sikt kan kursreduksjonen imidlertid også redusere lønnskostnadene (særkostnadene) Kalkulasjon forvanskes med at det ofte er fremtidige og ikke historiske kostnader som er interessante

Unntatt i Norge, Finland og Danmark pga. dansken Palle Hansens arbeid Bidragsmetoden Vanlig formulering Dekningsbidrag (DB) = pris (p) – variable kostnader (VK) Dette kan være misvisende fordi mange kostnader varierer med andre faktorer enn produsert mengde som for eksempel Produktspekter Antall produksjonsserier Antall ordre Akademikere argumenterer ofte med at bidragsmetoden gir det beste bildet av produktkostnadene Bidragsmetoden har imidlertid ofte ikke vært noen suksess i praksis Palle Hansen oppsummerte metoden i 1987 og mente at det var feil å bare styre etter optimering av dekningsgraden fordi da glemmer en alternativkostnadene Unntatt i Norge, Finland og Danmark pga. dansken Palle Hansens arbeid

Bidragsmetoden (forts.) Selv om dekningsbidragsmetoden kan være teoretisk god og praktisk relevant, kan den praktiseres feil Variabiliteten i kostnadene defineres for snevert Mange ulike kostnadsfaktorer påvirker kostnadene (kostnadsdrivere), ikke bare produsert mengde Prissetting med dekningsbidragsmetoden kan drive prisene for mye nedover (Kamikaze-prising) Dekningsbidragsmetoden må derfor settes opp mot alternativkostnaden Mange norske bedrifter bruker selvkostmetoden selv om de sier at de bruker dekningsbidragsmetoden fordi de stiller krav til hvert produkts dekningsgrad (DB/omsetning)

Selvkostmetoden Framgangsmåte for all kostnadsfordeling: Pris X mengde Eksempel: Indirekte kostnader 5,000,000 Direkte lønn 1,125,000 Sats per lønnskroner 4 (400 %) Kostnad per arbeidstim 100 kr Pris på direkte lønn = 500 kr (100 i direkte og 400 i indirekte) Problemet er at man kan anvende Gal pris Gale kvantumsmål Resultatet kan bli For høye priser for fordelingsnøkkelen Manglende kunnskaper om kostnadsdrivere Uønsket kryss-subsidiering

Hvordan forbedre kalkylene? Føre mer av kostnadene direkte til produktet Eksempel: Fordele kopieringsutgifter etter kopikoder og ikke etter antall studenter Finne bedre indikatorer på hvordan produktene forårsaker kostnader. Eksempel: Finne fordelingsnøkler som er kostnadsdrivere, at kostnadsdriverne ikke i seg selv er dyre å måle, og at fordelingsnøklene som priser gir riktige insentiver Sette riktigere priser på å utnytte fordelingsnøkkelenheter Eksempel: Ikke sette høye priser på å utnytte ledig kapasitet

Aktivitetsbasert kalkulasjon (ABC) Bidragsmetoden er ofte for kortsiktig til bruk i viktige beslutninger som prissetting og fastsettelse av produktmiks Selvkostkalkylen genererer krav til dekningsgrad gjennom de valgte fordelingsnøklene Problemet er at fordelingene ikke viser hva som påvirker kostnadene ABC blir ofte fremstilt som løsningen på disse problemene, men ABC er ikke en revolusjonerende ny metode ABC gir ikke de riktige produktkostnadene men noe som kanskje er gode tilnærminger Eksempel: Omstillingskostnader kan reduseres med å redusere antall omstillinger, men omstillingskostnadene kan også variere med kapasitetsutnyttelsen ellers (dyrt når det er kapasitetsproblemer)

Aktivitetsbasert kalkulasjon (forts.) ABC-kalkyler er ikke selvkostkalkyler; noen typer kostnader skal ikke tas med FoU-kostnader for fremtidige produkter Overkapasitetskostnader Bedriftsnivåkostnader Seriekostnader (ikke fordeles til den enkelte enhet) Produktspekterkostnader (ikke fordeles til den enkelte enhet) ABC-kalkyler medfører ikke alltid at noe gjøres annerledes i praksis ABC mål i seg selv For komplisert til å forstås Fordeling av kostnader som er faste også på lang sikt ABC-kalkylens viktigste funksjon er å rette oppmerksomheten mot store skjevheter i forholdet mellom ressursforbruk og nytte (inntekter)

Dette kan være nyttig ved f.eks. konkur-ranse-utsetting Aktivitetsanalyser Dette kan være nyttig ved f.eks. konkur-ranse-utsetting Aktivitetsanalyser er kartlegging av bruken av ressursene i en organisasjon fordelt på kjerneaktiviteter og støtteaktiviteter I ABC er det kostnadsdriverne og produktkostnader, og ikke aktiviteter og aktivitetskostnader, som står i sentrum Kostnader kan derfor aggregeres på ulike måter i ABC og aktivitetsanalyser Eksempel ABC-analyser i sykehus undersøker kostnader som forårsakes av f.eks. antall innleggelser, antall pasienter, antall undersøkelser Aktivitetsanalysen undersøker ressursbruk på f.eks. pasientutredninger, operasjoner og journalarbeid Det er ikke nødvendigvis hensiktsmessig å gjøre aktivitets- og ABC-kalkyler i samme system

Råd ved utvikling av kalkylesystemer Tenk først på anvendelse Ha et oppnåelig ambisjonsnivå Sett av tid til å tenke Bidragsmetoden er fremdeles relevant og særlig for kortsiktige beslutninger ABC vil kunne gi god oversikt over segmenter som over- eller undervurderes i de tradisjonelle kalkylene Fokuser på å løse én oppave godt Kunnskap om interne prosesser er viktig; vær varsom med å bruke mye eksterne eksperter Legitimitet er viktig; resultatene kan brukes etterpå

Kundelønnsomhetsanalyser «En virksomhet har ikke lønnsomme produkter, bare lønnsomme kunder» Kunder og kundegrupper forårsaker kostnader (ulikt) i hele verdikjeden FoU-aktiviteter Produktutforming (design) Kundetilpassede produkter (skreddersøm) Markedsføring Ordremottak tilpasset enkelte kundegrupper Mulige tiltak kan være å endre priser på faktorer som forårsaker for høye kostnader Eksempel: Kartlegging av kundelønnsomhet Kunde X Omsetning 10,500 Ordre 1 1,300 Ordre 2 3,600 Ordre 3 4,050 Ordrefortjeneste 1,550 Kundekostnader Tilpasning 750 Ordrebehandling 300 Markedsføring 500 Distribusjon 400 Kundefortjeneste (400)

Japanske kalkylemetoder To former er utbredte i japansk industri i tilknytning til produktlivssyklusen (PLS) Målkostnadskalkyle som forkalkyle før produksjonsstart Kaizen-kalkyle som prosesskalkyle når produksjonen pågår Både målkostnadskalkylen og kaizen-kalkylen er hjelpemidler i prosesstyring De kan derfor ses på som verktøy i totalkvalitetsledelse (TKL)

Japanske kalkylemetoder: Målkostnadskalkylen Anslå prisen og omsatt mengde når produktet skal være i markedet Fastsett krav til fortjeneste Beregn målkostnaden Analysér verdikjeden for å vurdere om og hvordan målkostnaden kan nås Målkostnadskalkylen gjelder for hele produktlivssyklusen Regnskapet kan på grunn av avskrivninger og renter gi inntrykk av at mange kostnadene påløper jevnt mens de i mange tilfeller er bundet opp allerede fra starten av i PLSen Fra idé til avvikling/vugge til grav

Bundne og påløpte kostnader over tid

Japanske kalkylemetoder: Kaizen-kalkylen Kaizenkostnad = nåværende kostnad – kostnadsforbedringer Kaizenkostnaden fastsettes i begynnelsen av hver periode I løpet av perioden skal man gjennom prosessforbedringer nå kaizenkostnaden