Moms og omstruktureringer – norsk perspektiv Ole Gjems-Onstad, Handelshøyskolen BI

Norge Stadig lenger vekk fra EU! Merverdiavgiftsdirektivet og EU-domstolen Stor betydning avgrensning finansielle tjenester

Tre store problemområder norsk MVA Inn- og utførsel Fast eiendom Finansielle tjenester IKKE omstruktureringer direkte

Internasjonale omstruktureringer Sentralt inntektsskatteretten Jf tapping av overskudd over landegrenser Begrensninger rentefradrag Ikke i MVA-retten I det minste norsk mva Fusjon og fisjon Intet treff i MVA-kommentaren Mer territorialprinsipp Omsetningsskatter (MVA) og skatt fast eiendom

Inntektsskatt: Utgangspunkt: ”Problemet” Baseselskap Under -Holding Ltd Norsk D Problem 100 mill Utlandsk Mor LTD Baseselskap Finansiering Ltd

Overskudd Norge - emigrert Baseselskap Under -Holding Ltd Baseselskap Under –Holding 2 Ltd Norsk D1 Inntekt 100 mill KB (100 mill) Overskudd 0 Utlandsk Mor LTD Konsern bidrag Norsk D2 KB 100 Renter (100) Overskudd 0 Baseselskap Finansiering Ltd Skatt ? Rente betaling

MVA: Konsern – innførsel tjenester Fellesre- gistrering § 2-2(3) Norsk D AS 3m Tjenesten kjøpes fra 3m – mval § 3-30(3) Utl M Ltd Norsk filial Ikke kjøp tjenester Ikke snudd avregning, mval § 3-30(1)

MVA vs inntektsskatt, selskapsrett, regnskapsrett Fusjon og fisjon ”Ingen” problemstilling SKDs Merverdiavgiftshåndbok – Ingen oppslagsord for Fusjon, fisjon, omdannelse, omorganisering MVA-kommentaren Ikke ett stikkord – hverken for fusjon eller fisjon Ett treff ved frisøk – 606 s (fellesregistrering) Hvorfor ikke-problem?

Omstruktureringer og norsk MVA Tre hovedproblemstillinger Foreligger overdragelse av virksomhet Fritak (nullsats), jf mval § 6-14 Corporate Services – bistand ved fusjon, fisjon mv Finansielle tjenester, herunder megling (unntak) Vs Rådgivning (mva og ikke fradragsrett for finansinstitusjoner) Justeringsregler All omorganisering med endring eierskap fast eiendom Berører Felles-/grupperegistrering, jf mval § 2-2(3)

Prinsipielt utgangspunkt # Fusjon og fisjon ikke underlagt kontinuitetsprinsipp mva-rettslig # inntektsskatterettslig Skatteloven 1999 kap 11 Fritak Merverdiavgiftsloven 2009 § 6-14. Overdragelse av virksomhet Omsetning av varer og tjenester som ledd i overdragelse av en virksomhet eller del av denne til en ny innehaver, er fritatt for merverdiavgift. Misforstås ofte

Ingen kontinuitetsregler § 6-14 fritak innmat 0-sats § 3-6 unntak overdragelse aksjer Inngående mva-beskattet Mval § 9-2 fusjon/fisjon justeringsbegivenhet

Fusjon og fisjon Overtagende selskap må registreres på nytt Evt søke om frivillig registrering for utleie fast eiendom Overtar ikke registreringsnummer til overdragende selskap Fusjon og fisjon utløser i seg selv ikke MVA Innmat: mval § 6-14 Vederlagsaksjer: unntaket for finansielle eiendeler Mval § 3-6 finansunntaket Men: Justeringsbegivenhet når innmat har fast eiendom Jf senere

Fast eiendom Vurdere frivillig registrering Mval § 2-3 OD selskap frivillig registrert OT selskap må frivillig registrere seg Ingen automatisk overtagelse Nødvendig for å kunne overta justeringsforpliktelser

Meldeplikter OD OT Slettes i avgiftsmanntallet Fortsette som før Fylle ut samordnet registreringsmelding – Del 2 OT Fortsette som før

MVA Registreringstidspunkt Regnskapsmessig virkning fra 1 jan Skattemessig virkning fra 1 jan MVA-registrering endres senere Registreringstidspunktet i MVA-manntallet avgjør Må påse at alle fakturaer samsvarer med det som er registrert

Mval § 6-14 Også strengere kriterier enn etter sktl kap 11 At virksomheten eller del av denne skal overdras, innebærer etter avgiftspraksis at denne skal videreføres. FIN 19 juni 1980: Virksomheten kan ikke erverves for å nedlegges eller starte annen virksomhet Skattefri fusjon eller fisjon kan bli ansett mva-pliktig Skilles mot overdragelse av enkeltstående driftsmidler, deler av varelager mv Omgåelse strukturert som fisjon eller fisjonsfusjon er mulig. Men kjenner ikke til tilfelle fra praksis

Overdragelse virksomhet vs enkeltvis salg driftsmidler/varebeholdning Ny innehaver (OT) Overta tidligere eiers lokaler Fortsette virksomhet samme bransje En viss tid Overta varebeholdning Overta driftsmidler

Overdragelse Flere saker Selger konkurs eller konkurstruet Utg mva innbetales ikke til staten Inng mva trekkes fra av selger Innskrenkende tolkning mval § 8-1 om fradragsrett Evt omgåelse

HRD 16 feb 2011 Invex HR-2011-363- A Salg abandonnert varelager Kjøpesum inkl mva betales rett til banken Nedbetaling lån og frigivelse kausjonsforpliktelser Felles eierskap og ledelse Badehuset AS Konkurs Får tilbake overbeheftet abandonnert varelager Invex AS Kjøper varelager Nektes fradrag inng mva Salg varelager Kjøpesum kr 10,9 inkl mva (kr 8,72 mill+ mva 2,18 mill) betales etter avtale direkte Badehusets kreditor, DnBNOR DnB NOR

Aksepterer en gjennomskjæringsnorm Men anvender innskrenkende lovtolkning ut fra lojalitetsbetraktninger Gjennomskjæring ut fra lovtolkning? 3-2 dom Men mindretallet tok ikke forbehold om gjennomskjæring

Hva skal kjøper gjøre? Rt 2000.268 Gjermundhaug – virksomhetsoverdragelse Samme ledelse – samme eiere Ikke kvalifisert uaktsomhet Invex-saken avklarte ikke forholdet til Rt 2000.268 Rt 2008.727 Virksomhetsoverdragelse Ingen hjemmel for å betale mva direkte til staten på vegne av selger Men bør tilbakeholde eller avklare med skattekontoret

Corporate Services Bistand ved fusjon og fisjon Avgiftsplikt, finansunntak og sammensatte tjenester Rt 2009.1632 Carnegie ABG

Justeringsregler Mval kap 9 Fusjon/fisjon er justeringsbegivenhet, jf mval § 9-2 Selskapsrettslige omdannelser Ikke salg av aksjer og selskapsandeler Justeringsplikt hvis ikke overføres Overføring justeringsforpliktelse Forutsetter virksomhet, jf drop-down Virksomhetskrav MVA-pliktig eller frivillig registrering

HjelpeAS OT Newco Alfa AS fisjon Trekant fusjon

Alt til drop down – tom holdingstruktur Eier 1 Eier 2 Tom Holding AS 1 Etablere ekstra tom holdingstruktur 2 Trekantfusjon – Drift AS inn i Tom Datter AS Fortsetter virksomhet - kan overta justeringsforpliktelser Drift AS Tom Datter AS

Felles-/grupperegistrering Mval § 2-2(3) To eller flere samarbeidende selskaper kan registreres som ett avgiftssubjekt dersom minst 85 prosent av kapitalen i hvert selskap eies av ett eller flere av de samarbeidende selskapene. Alle deltakende selskaper i en fellesregistrering er solidarisk ansvarlig for betaling av merverdiavgift.

Oppkjøp Kjøper Selger Vurdere fellesregistrering Mval § 2-2(3) Må melde til skattekontoret at vilkårene er bortfalt Solidaransvaret består til dette har skjedd Rt 1991 s 351

Fusjon – fisjon som alternativ Hvis nektet fellesregistrering medfører utg mva ved leveranser innen konsernet, kan FUSJON være et alternativ Tilsvarende er FISJON et alternativ hvis særskilt registrering etter § 2-2(2) avslås, f eks fordi ikke tilstrekkelig atskilt virksomhet Fellesregistrering kan gi uttaksmva, jf Rt 2003.1233 – Actif Hotel Etter min mening følger det av dette hensyn at det sentrale ikke er om varen fysisk tas ut av avgiftspliktig virksomhet, men om den avgiftspliktige næringsdrivende selv kan sørge for at en vare endrer avgiftsmessig status fra avgiftsplikt til avgiftsfrihet. Merverdiavgiftslovens §14 første ledd første punktum må etter min mening forstås slik at en vare tas ut i lovens forstand når to selskaper i et konsern søker om og oppnår fellesregistrering, og følgen er at en transaksjon mellom disse som før registreringen var avgiftspliktig, etterpå blir avgiftsfri, fordi den vare som transaksjonen knytter seg til, in casu en vesentlig del av hotellinventaret, benyttes utenfor merverdiavgiftens område

Administrativt standpunkt NewCo driver ikke virksomhet og kan ikke overta justeringsforpliktelsen Overdrager må justere Jf mval § 9-3 Innvending: MVA-reglene og skattereglene bør samordnes ved omorganiseringer Konsekvent behandling burde være et reelt hensyn ved tolkningen Justeringsreglene blir en felle – helt unødvendig Standpunktet er – visstnok - under overveielse i SKD