Synet på praktiseringen av rådgivningsregelverket v/seksjonssjef Kjersti Elvestad DnRs Fagdager - november 2006

2 Hovedpunkter •Revisors rolle i samfunnet •Rådgivningsregelverkets ”forhistorie” •Rådgivning i EØS-retten •Revisors overordnede vurderinger •Grunnprinsipper for vurderingene •Noen eksempler

3 Rådgivning i to ulike situasjoner: •Rådgivning eller andre tjenester til revisjonsklient - direkte eller via samarbeid m.m. •Rådgivning eller andre tjenester til andre enn revisjonsklient – direkte eller via samarbeid m.m.

4 To ”regelsett” for rådgivning til klient •Hva kan skje av rådgivning til revisjonsklienten innenfor det særlige rådgivningsregelverket? Jf. revl §§ 4-5 til 4-7 med forskriftsbestemmelser. •Hva kan skje av rådgivning til revisjonsklienten uten at det oppstår en plikt til å si fra seg oppdraget? Jf. de generelle kravene til uavhengighet og objektivitet for å kunne revidere årsregnskap (revl §§ 4-1 til 4-3).

5 ”Konsolidering” på revisorsiden •Samarbeidende revisorer som utad fremstår som et fellesskap (revl § 4-7 første ledd og forskr § 4-2). •Dersom revisor eller revisjonsselskap har eierandeler i foretak som utfører rådgivnings- tjenester m.m. Tilsvarende gjelder dersom det ikke er foretaket men dets partnere, ledende ansatte eller medlemmer av styrende organer som utfører rådgivningstjenestene (revl § 4-7 annet ledd og forskr § 4-2)

6 ”Konsolidering” på revisorsiden forts. •I tilfelle samarbeidsavtale er det krav om vurdering av om avtalen er egnet til å påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet og objektivitet. Samarbeidsavtaler der det benyttes likelydende navn, deling av vesentlige faglige eller forretningsmessige ressurser vil normalt føre til konsolidering (revl § 4-7 tredje ledd og forskr § 4-2). •Gjelder både ved rådgivning og plikten til å si fra seg oppdraget ved bortfall av uavhengighet og objektivitet (revl § 4-7 første ledd og forskr § 4-2).

7 Revisors rolle •Revisors rolle er å være tillitsmann for kapitalmarkedet, eiere, ansatte, offentlige myndigheter og kreditorer. •Objektivitet og uavhengighet er helt avgjørende for å kunne fylle denne tillitsmannsrollen. •Det er ikke nok at revisor er objektiv og uavhengig. Revisor må også bli oppfattet av omverdenen som objektiv og uavhengig. •Blir tilliten til revisors objektivitet og uavhengighet borte forsvinner også ”rollen”.

8 Hva truer uavhengighet og objektivitet? •Dersom revisor selv har en interesse (økonomisk eller annen) i hvordan årsregnskapet ser ut, eller noen revisor ”bryr seg om” har en slik interesse. •Dersom revisor som ledd i revisjonen av årsregnskapet må vurdere ”seg selv” eller noen revisor ”bryr seg om”. •Dersom det oppstår problemer for revisor ved bortfall av revisjons- eller rådgivningsoppdraget. •Hyppige rollebytter uten kostymeskifte?

9 Forarbeider og forhistorie •Revisorloven av 1964 hadde bestemmelse som satte forbud mot rådgivning til klient som kunne påvirke eller reise tvil om uavhengigheten. •Ytterligere innstramming i gjeldende lov. NOU 1997:9 om revisjon og revisorer, Ot.prp.nr.75 ( ), Innst.O.nr.25 ( ) •Kredittilsynets ”rådgivningstilsyn”, jf. rapporten til Finansdepartementet i juni •Kredittilsynets rundskriv 23/2003. •Forskriftsendring i august 2005.

10 ÅRSREGNSKAPSREVISJONANDRE REVISJONSTJENESTERRÅDGIVNINGANNET •Vurdere og uttale seg om årsregnskapet, herunder fortsatt drift. (revl § 5-2 første ledd) •Vurdere og uttale seg om ledelsens plikt til å sørge for ordentlig dokumentasjon og registrering. (revl § 5-2 første ledd) •Se til at formuesforvaltningen er ordnet på en betryggende måte og med forsvarlig kontroll. (revl § 5-1 første ledd) •Bidra til å forebygge og avdekke misligheter og feil. (revl § 5-1 tredje ledd) •Ovennevnte må innebære en vurdering av internkontrollen. •Regnskapsteknisk bistand. Innfortolket også bistand til utfylling av likningspapirer, forutsatt at prinsipper og vurderinger er den revisjonspliktiges egne (forsk. § 4-3 nr. 1) •Revisjon av delårsrapporter (forskr. § 4-3 nr. 2) •Attestasjoner og bekreftelser i forhold til tredjeparter, herunder offentlige myndigheter, som følge av lovgivning eller annet (forskr. § 4-3 nr. 3) •Bistand i skatte- og avgiftssaker, men ikke som prosessfullmektig (revl § 4-5 tredje ledd, tredje punktum) •Tjenester som hører under den revisjonspliktiges egne ledelses og kontrolloppgaver (revl § 4-5 annet ledd og forskr. § 4-5) •Kan ikke opptre som fullmektig (revl § 4-5 tredje ledd) •Råd om eller med på å utføre funksjoner eller utforme strategier eller systemer som har direkte betydning for den revisjonspliktiges regnskapstransaksjoner og avleggelse av regnskaper samt for sentrale deler av den revisjonspliktiges interne kontrollfunksjoner (forskr. § 4-4 første ledd nr. 1) •Levere vesentlige premisser for den revisjonspliktiges beslutninger i strategi- og budsjettarbeid, forretningsmessige disposisjoner, drift, ledelse, kontroll eller internrevisjon (forskr. § 4-4 første ledd nr. 2) •Over tid utføre rådgivnings- eller andre tjenester som erstatter den revisjonspliktiges manglede kapasitet og kompetanse, særlig hvis samme type bistand ytes regelmessig (forskr. §4-4 første ledd nr. 3) • Honorarbegrensning (revl § 4-6 og forskr. § 4-4 annet ledd) •Vurdering av om tjenesten er egnet til å påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet (revl. § 4-5 første ledd) •Risiko for at han må revidere resultatet av egne tjenester eller risiko for at han ivaretar deler av den revisjonspliktiges beslutningsprosess (forskr. § 4-4- første ledd). •Forholdet til revisorloven § 4-1 og § 4-7 tredje ledd Rådgivningsregelverket – ”struktur”

11 EØS-regelverket •EU rekommandasjonen av 16. mai –Grunnleggende prinsipper for revisors uavhengighet. •Revisjonsdirektivet (2006/43/EC, vedtatt 17. mai 2006). Skal være gjennomført i nasjonal rett innen 1. juli Er et minimumsdirektiv. –Revisor skal være uavhengig og ikke involveres i klientens beslutnings prosess og skal fremstå som uavhengig for en ”objektiv, velinformert og fornuftig tredjepart” –Har en ”trussel – tiltak” tilnærming –Særlige regler for revisjon av virksomheter av ”offentlig interesse”, (kommunikasjon med revisjonsutvalget, rotasjon av oppdragsansvarlig, karenstid for revisor i forhold til ledende stilling hos revisjonsklienten) –Krav til dokumentasjon av vurderinger og tiltak –Kommisjonen kan vedta gjennomføringsbestemmelser

12 ”Trussel – tiltak” etter norsk rett •Det skal gjøres en trusselvurdering: –i tolkningen av rekkevidden av bestemmelser som tillater rådgivning og rekkevidden av bestemmelser som setter forbud mot rådgivning –i vurderingen av det ”uregulerte”, dvs. der det er overlatt til revisors skjønn. •Hvis trusselen er av en slik art at uavhengighet eller manglende objektivitet kan konstateres hjelper det ikke med tiltak, dvs. blir ikke lovlig. •Selvfølgelig ikke noe til hinder for å iverksette tiltak i forbindelse med lovlig rådgivning 

13 Overordnede vurderinger •Hvilke tjeneste er det klienten etterspør? •Hvilke rådgivningsbestemmelser er av betydning for de aktuelle tjenestene? –i utgangspunktet tillatt –i utgangspunktet forbudt –innenfor området der en nærmere vurdering skal skje •Hvis konklusjonen er at tjenesten ligger innenfor det som kan tilbys, er det slik at revisor likevel må avstå fra rådgivningen pga. forholdet mellom revisjonshonorar og rådgivningshonorar eller at kunden blir for stor?

14 Overordnede vurderinger forts. •Hvis konklusjonen etter vurderingene fortsatt er at tjenesten kan tilbys innenfor revisjonsregelverket, er tjenesten regulert av annen lovgivning? Rettshjelpvirksomhet utenfor domstolsloven § 218 annet ledd nr. 2, regnskapsføring, verdipapirhandel, annet. •Kan revisjonsoppdraget beholdes? Revl § 4-1 første ledd. Oppstår det en tilknytning som ”kan svekke” eller som er ”egnet til å svekke” tilliten til revisor uavhengighet og objektivitet, Revl § 4-1 annet ledd, jf. særlig nr. 5 om regnskapsføring, utarbeidelse av årsberetning, konkrete anbefalinger om vurderingen av poster i årsregnskapet eller i oppgaver til offentlige myndigheter. Vurdering av dette skal inkluderes i ”rådgivningsvurderingen”,jf. forskr. § 4-6 første ledd. •Oppfyller revisors medarbeidere kravene til uavhengighet? Revl. § 4-3.

15 Overordnede vurderinger forts. Kontrollspørsmål: Bør rådgivning eller andre tjenester leveres i det aktuelle tilfelle eller bør revisor avstå, selv om det er lovlig? (”magefølelsen”)

16 Nærmere om honorar m.m. •Revisor skal påse at honoraret fra en klient, en gruppe samarbeidende klienter eller fra en og samme kilde ikke utgjør en så stor del av revisors samlede honorar at det er egnet til å påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet og objektivitet, jf. revl § 4-6. •Revisor skal ikke sette seg i en situasjon hvor samlet inntekt fra rådgivnings- eller andre tjenester over tid er betydelig i forhold til revisjonshonoraret fra den samme revisjonspliktige, jf. forskr § 4-4 tredje ledd.

17 Åpenhet om leverte tjenester •Rådgivningstjenester og andre tjenester til revisjonspliktig skal faktureres særskilt, jf. revl § 5-3 tredje ledd, annet punktum. •Krav til fakturaens innhold og tidspunkt for fakturering i bokføringsloven med tilhørende forskrift. •Opplysninger i klientens årsregnskap om godtgjørelse til revisor og fordelingen av denne, inkludert godtgjørelse til foretak revisor har samarbeid med, jf. regnskapsloven § 7-31a.

18 Krav til dokumentasjon av vurderingene •Ved utføring av rådgivning og andre tjenester for revisjonspliktig skal revisor kunne dokumentere oppdragets art, omfang og eventuell anbefaling, jf. revl § 5-3 annet ledd. •For å kunne sikre at forpliktelsene etter rådgivningsregelverket oppfylles, må revisor skriftlig kunne dokumentere vurderingene etter første ledd i fem år etter at de ble foretatt, jf. forskr § 4-6 annet ledd.

19 Den overordnede ”fanebestemmelsen” Revisor k an ikke utføre rådgivnings- eller andre tjenester dersom dette er egnet til å påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet og objektivitet.

20 Fem grunnprinsipper 1.Revisor skal ikke revidere ”seg selv” 2.Revisor skal ikke ”delta” i styringen av virksomheten 3.Revisor skal ikke ”delta” i driften av virksomheten 4.Revisor skal ikke være virksomhetens ”representant” 5.Revisor skal være økonomisk uavhengig av klienten og rådgivningen til denne

21 Konkretisering i forskriften § 4-4 Risiko foreligger normalt dersom revisor: 1.Gir råd om eller er med på å utføre funksjoner eller utforme strategier eller systemer som har direkte betydning for den revisjonspliktiges regnskaps- transaksjoner og avleggelse av regnskaper samt for sentrale deler av den revisjonspliktiges interne kontrollfunksjoner. 2.Leverer vesentlige premisser for den revisjonspliktiges beslutninger i strategi- og budsjettarbeid, forretningsmessige disposisjoner, drift, ledelse, kontroll eller internrevisjon. 3.Over tid utfører rådgivnings- eller andre tjenester som erstatter den revisjonspliktiges manglende kapasitet og kompetanse, særlig hvis samme type bistand ytes regelmessig.

22 Skille mellom små og store foretak •Ordlyden i regelverket skiller ikke •Forarbeidene åpner for ulik vurdering •Formålsbetraktninger kan tilsi ulik vurdering •Forvaltningspraksis •Reelle hensyn kan tilsi ulik vurdering SMÅ FORETAK STORE FORETAK •Børsnoterte foretak •Finansinstitusjoner m.m. •Andre samfunnsviktige institusjoner

23 Noen ulike tjenestetyper •Teknisk bistand til regnskap, skatt og avgift •Veiledning om ulike vurderingsregler •Utarbeidelse av konsekvensanalyser m.m. •Utvikling av rutiner og kontrollfunksjoner •Restrukturering, erverv og avhendelse •Annet •Tjenester som etterspørres i små foretak

24 Teknisk bistand til regnskap, skatt og avgift •Omgruppering/bearbeiding av regnskapsmateriale •Bidrag i forbindelse med avstemminger •Bistand ved utarbeidelse av konsernregnskap •Fra norsk regnskap til US GAAP og omvendt •Teknisk utarbeidelse av åpningsbalanse ved fusjon

25 Veiledning om ulike vurderingsregler •Veiledning om innholdet i bokførings- og regnskapsregelverket •Veiledning om verdsettingsregler og avskrivningsregler •IFRS-veiledning

26 Utarbeide konsekvensanalyser m.m. •Utarbeidelse av likviditetsprognoser •Utarbeidelse av kostnadsanalyser •Konsekvensanalyser av ulike regnskapsmessige- eller skattemessige løsninger •Beregning av skatteoptimale utbytte- og konsernbidrag

27 Utvikling av rutiner og kontrollfunksjoner •Internkontroll –grensen mellom revisjon (vurdering av internkontrollen) og rådgivning/andre tjenester? –grensen for lovlig oppfølgning når svakheter er påpekt?

28 Restrukturering, erverv og avhendelse •Skatte- og selskapsrettslig rådgivning ved omorganisering •Due diligence når revisjonsklienten skal gjøre et oppkjøp •Due diligence når revisjonsklienten skal selge et datterselskap eller forretningsområde •Bekreftelse av åpningsbalanse ved fusjon

29 Annet •Utarbeidelse av bekreftelser ved stiftelse/kapitalforhøyelser for ASA •Innsamling og analyse av opplysninger for lovpålagt rapportering

30 Etterspurte tjenester i små foretak •Bokføre for kunder med et ubetydelig antall bilag (under 10) •Beregne avskrivninger med faste prosentsatser (for slikt som kontormøbler, inventar, datamaskiner, biler m.m.) •Anslå beløp for tap på fordringer •Årsoppgjørsposteringer •Lage årsoppgjørspermen som skal dokumentere balansen