KPMG-dagen 2011 Merverdiavgift Stavanger, 6. desember 2011 Trond Skjelbreid, Advokat

Nyheter fra statsbudsjettet 2012 Agenda Nyheter fra statsbudsjettet 2012 Regelendringer Varslede utviklingstrekk “Henlagte” forslag Dommer og uttalelser Risikoområder 2012 Typiske feil Skatteetatens satsingsområder Utleie av fast eiendom Kort om frivillig registrering og justeringsbestemmelsene

Kort om merverdiavgifts-systemet

Merverdiavgiftens virkeområde Hvilke situasjoner utløser merverdiavgift – saklige virkeområde Omsetning Uttak Innførsel Hva er avgiftspliktig – avgiftspliktens omfang All omsetning av varer og tjenester Omsetning i næring med mindre det er gitt særskilte unntak eller fritak Hvem er avgiftspliktig – subjektive virkeområde Avgiftssubjektet – registreringsplikt og –rett Omsetning og uttak over 50 000 Hvor gjelder avgiftsplikten – geografisk virkeområde Fastlandet og området innenfor territorialgrensen

Merverdiavgiftssystemet Omsetning av avgiftspliktige og -frie varer og tjenester Fritatt – Kap 6 og 7 Inngående avgift Utgående avgift Utenfor loven – Kap 3 En avgift som påløper ved: Kjøp av varer og tjenester Innførsel av varer og visse tjenester En avgift som skal beregnes og betales ved: Omsetning Uttak

Fradragsrett for inngående avgift – Kap. 8 Full fradragsrett for anskaffelser til bruk i avgiftspliktig virksomhet Til bruk i avgiftspliktig virksomhet Relevant for Naturlig og nær tilknytning Justeringsplikt? – kap. 9 Ingen fradragsrett for anskaffelser til bruk i virksomhet utenfor merverdiavgiftsloven Justeringsrett? – kap. 9 Inngående merverdiavgift av varer og tjenester anskaffet til felles bruk, skal fordeles forholdsmessig Ingen fordeling hvis avgiftsunntatt omsetning er under 5 % jf. § 8-2 (4) Fradragsforbud Velferdsbehov, naturalavlønning Representasjon mv. Personbil, varebil kl. 1 Privat bruk mv.

Nyheter fra statsbudsjettet 2012

Matmoms Regelendringer Redusert avgiftssats på næringsmidler Innført i 2001 med en sats på 12 %, mot ordinær sats på 24 % Per 2011 er satsen 14 %, mot ordinær sats på 25 % Fra 1. januar 2012 15 %, mot ordinær sats på 25 % Delvis kompensert med reduksjon i avgifter til matforvaltningen Matmomsen har blitt økt Økningen tilsvarer et prishopp på 0,88%. Samtidig vil avgiftsreduksjonen kompenser for en del av dette.

Garantireparasjoner utført for utenlandske kunder Regelendringer Garantireparasjoner utført for utenlandske kunder Før 2009 var slike reparasjoner fritatt etter et særskilt unntak Unntaket ble ikke videreført i ny merverdiavgiftslov Fra 1. januar 2012 kan slike reparasjoner igjen faktureres uten merverdiavgift Typisk eksempel er ved tilbakekalling av biler. Reparasjon utføres av norske verksted, men dekkes av bilprodusenten. Etter det nåværende systemet skal det faktureres med merverdiavgift. Utenlandske næringsdrivende kan så søke om refusjon mot kvitteringer Ved bortfall av denne ordningen i 2009 var FIN klar over at dette ikke ville gi spesielt større inntekter, samtidig som det medførte merarbeid for næringsdrivende og Skatteetaten. Ikke lett å se logikken bak det opprinnelige bortfallet, men det er såklart positivt at denne ordningen gjeninnføres.

Elektronisk levering av omsetningsoppgaver Regelendringer Elektronisk levering av omsetningsoppgaver Elektroniske oppgaver først tilbudt i 2000 Per 2011 leveres over 90 % av oppgavene elektronisk I dag er det frivillig om man vil levere elektronisk eller på papir Fra 1. termin 2012 blir elektronisk levering hovedregelen Fortsatt bruk av papiroppgaver betinger søknad Søknadsfrist tre måneder før forfall Det kan søkes for inntil to år om gangen Gebyr ved bruk av papirskjema uten søknad Ekstrakostnader ved behandling av papiroppgaver er beregnet til ca 6 mill i året. Søknad: ”Liberal praksis”, men bør være avslag der hvor ”den næringsdrivende har gode forutsetninger for å levere elektronisk” Reaksjonen er som ved forsinket levering. Forhøyet utgående MVA med kr 250, alternativt 3 % av avgiftsbeløpet, ikke over 5 000 Søknad om fortsatt bruk av papir kan gis for inntil to år. Søknadsfrist er tre måneder før terminforfall. 1. Termin 2012 forfaller 10 april, om noen i rommet bruker papir og vil fortsette med det er 10 januar 2012 en viktig dato. Søknad om fortsatt bruk av papir må være inne til denne datoen.

Varslede utviklingstrekk Aktivitetsskatt på finansiell sektor Finansielle tjenester er i dag unntatt merverdiavgiftsloven Unntaket er kommet under press som en følge av siste års uroligheter Flere land er helt avhengige av å finne nye inntektskilder EU-kommisjonen planlegger å innføre en slik skatt i 2018 Aktivitetsskatt – grunnlag for beregning Addisjonsmetoden Lønn+overskudd Subtraksjonsmetoden Inntekt – (vareinnsats+tjenesteinnsats) Får vi en slik skatt? Ja, såfremt EU går for det NB!!! Vi er nå over på tiltak som er i planleggingsfasen, og som kan bli aktuelle over tid” Muligheten for å beskatte finanstransaksjoner har vært diskutert i flere tiår, kanskje mest kjent i form av Tobin-skatten, som flere organisasjoner har tatt til orde for. Utfordringen har alltid vært at finansmarkedet er mobilt, og ingen land har vært villige til å være først ut (ødelegger landets konkurranseevne). At ideen får vind i seilene nå har nok mye å gjøre med de pågående finanskrisene Enkelte land har allerede lignende løsninger. I Danmark er det en ekstra avgift på lønnsutbetalinger fra selskap som driver utenfor merverdiavgiftsområdet (10,5 % for finansområdet) I finanssentrene London og Sveits er tanken ikke godt likt. Asiatiske land viser liten interesse for en slik aktivitetsskatt. I USA er det en inngrodd motstand mot skatter, med tanke på presidentvalget er det nærmest utenkelig at denne tanken skal få fotfeste der de nærmeste årene.

Varslede utviklingstrekk Bortfall av veifritaket Tjenester til bygging, vedlikehold mv. av offentlig vei er fritatt etter mval § 6-7 Samtidig får kommuner m.m. kompensasjon for merverdiavgift ved kjøp av varer og tjenester Antydet bortfall i statsbudsjettet for 2013 Per i dag kan en entreprenør som bygger offentlig vei fakturere uten merverdiavgift for alt som har med selve veien å gjøre Alternativt kan entreprenøren fakturere med MVA, kommunen kan deretter søke kompensasjon I begge tilfeller slipper kommunen/fylkeskommunen å sitte med avgiftsbelastningen Fritaket gjelder kun vei, man kan derfor få blandede løsninger hvor veiarbeidet faktureres uten avgift, mens asfalten faktureres med merverdiavgift. Deretter krever kommunen kompensasjon Ved å fjerne veifritaket får man et mer oversiktig system. Samtidig vil det medføre en viss likviditetsbelastning for kommunene, i og med at de vil måtte betale MVA, og det vil gå litt tid før kompensasjon kommer

Varslede utviklingstrekk Næringsbegrepet – utleie av fritidseiendom Typisk hytteutleie Avgiftspliktig med en sats på 8 % Hvor går grensen mellom næring og ikke-næring? Forslag om objektive kriterier, dvs. at utleie anses som næring dersom: (A) Det leies ut minst fire utleieenheter eller (B) Samlet utleieareal er minst 400 kvadratmeter Høringsfristen er ute, lovforslag snart? Dekker alt fra hoteller og campingplasser til de som leier ut egen hytte noen uker hver sommer Næringsbegrepet: Varighet og omfang Egnet til å gi overskudd For eiers regning og risiko Næringsbegrepet er en skjønnsmessig vurdering, og spesielt for hytteutleie har det vært ganske store forskjeller fra sak til sak Tanken er derfor å innføre en objektiv standard for denne typen næring Hjertesukk: I ligningspraksis er det normalt 5 enheter eller 500 kvadrat som er grensen for næring. Så hvorfor i alle dager velger man 4/400 her? Det er bare merkelig.

Ved kjøp av bruktbil betales omregistreringsavgift, men ikke MVA. ”Henlagte” forslag Bruktbilmoms Ved kjøp av bruktbil betales omregistreringsavgift, men ikke MVA. Finansdepartementet foreslo i 2006 å erstatte omregistreringsavgift med ordinær MVA. Omvendt avgiftsberegning for byggebransjen Opprinnelig utredet i 2008 NB: Dette er da ting som tidligere har vært foreslått, men som ser ut til å ha forsvunnet fra debatten. Omvendt avgiftsberegning betyr at det er kjøper som beregner merverdiavgift på vegne av selger I dette tilfellet var det tenkt at underleverandører fakturerer avgiftsfritt til utbygger, utbygger beregner og betaler deretter merverdiavgift. For å omskrive T.S Elliot ; Lovforslag dør ikke med et smell, men med et klynk. Forslagene er ikke offisielt skrinlagt, men utredningene blir stadig eldre, noe som gjør det verre å gå videre med de Samtidig er snudd avgiftsberegning mer utbredt i andre land, kan ikke utelukke at gamle forslag plutselig vekkes til live

Dommer og uttalelser Vi kommer tilbake til flere dommer og uttalelser senere i foredraget, men nevner et par allerede nå

Dommer og uttalelser Halliburton AS vs Staten – reisekostnader for offshoreansatte Dom i Stavanger Tingrett, februar 2010 Halliburton fikk aksept for at selskapet hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift på reisekostnadene Dom i Gulating lagmannsrett februar 2011 Motsatt resultat, dvs. Staten vant frem med sitt syn om at fradragsrett for inngående merverdiavgift er avskåret Dom i Høyesterett 30. september 2011 Staten vant frem med sin avgiftsvurdering, dvs. Halliburton ble nektet fradrag for inngående merverdiavgift på reisekostnadene

Dom i Høyesterett – begrunnelse (utdrag) Høyesterett kom til at kostnadene til anskaffelse av transport for de ansatte til helikopterbasene ikke var en anskaffelse til bruk i virksomheten i lovens forstand. Det ble blant annet lagt vekt på at anskaffelsen ikke var til direkte bruk i selskapets virksomhet, at reisen skjedde i de ansattes fritid og uten at de ansatte utførte arbeid for virksomheten, og at dette var en type kostnader som normalt ble dekket av den ansatte. Høyesterett kom til at anskaffelsen ikke hadde en slik virksomhetstilknytning at merverdiavgiften kunne fradragsføres etter merverdiavgiftsloven § 21. (Sammendrag ved Lovdata)

Risikoområder 2012

Risikoområder 2012 Kjennetegn for risikoområde Feilrisiko Komplisert regelverk Rutineoppgaver Endringer i regelverket Oppdagelsesrisiko Standardposter ved kontroller Oppfølging av tidligere regelverksendringer Egne satsingsområder

Delbetalinger, løpende betalinger regnes som et kjøp Risikoområder 2012 10 000-kroners grensen Fra 1. januar 2010 gis ikke fradrag for inngående merverdiavgift ved kontantkjøp over kr 10 000 Delbetalinger, løpende betalinger regnes som et kjøp Departementet kan gi unntak ved ”sterke samfunnsmessige hensyn” Konsekvens? Tap av fradrag Tilleggsavgift Å dele opp betalinger går altså ikke Sterke samfunnsmessige hensyn; f.eks streik, telekomsammenbrudd, strømstans Det skal altså en del til Fra etatens side; enkel kontrollhandling. Nytt regelverk, sannsynlig at det vil bli fulgt opp de første årene 2010 er første årsregnskap hvor dette regelverket gjelder, vil trolig bli en del kontrollaktivitet på dette til høsten.

Minimumskrav til innhold i salgsdokument Risikoområder 2012 Fradragsrett Minimumskrav til innhold i salgsdokument Regler definert i bokføringsforskriften Krav om tilknytning til avgiftspliktig virksomhet Fordeling av felleskostnader Dette er faste poster ved bokettersyn

Risikoområder 2012 Bokføringsforskriften § 5-1-1. Salgsdokumentets innhold   Dokumentasjon av salg av varer og tjenester skal minst inneholde: 1. Nummer og dato for utstedelse av dokumentasjonen, 2. angivelse av partene, 3. ytelsens art og omfang, 4. tidspunkt og sted for levering av ytelsen, 5. vederlag og betalingsforfall, og 6. eventuell merverdiavgift og andre avgifter knyttet til transaksjonen som kreves spesifisert i lov eller forskrift. Merverdiavgift skal angis i norske kroner 7. Hvis kjøper skal beregne og betale merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 11-1 annet ledd, skal salgsdokumentet merkes: «Omvendt avgiftsplikt – Merverdiavgift ikke beregnet» Angivelse av parter; selgers org.nr med ”MVA” bak § 11-1 er en spesialregel for innenlands salg av klimakvoter. Men som nevnt er det mer utbredt med snudd beregning i andre land, hvem vet hva fremtiden vil bringe?

Selger driver legitimt, men har glemt fakturadetaljer Risikoområder 2012 Konsekvenser Tap av fradragsrett Tilleggsavgift Ren formfeil? Selger driver legitimt, men har glemt fakturadetaljer Formfeil kombinert med uredelig selger? Aktsomhetsnormen MVA -status kan undersøkes i Brønnøysundregisteret Formfeil i seg selv fører ikke til tap av fradragsrett, så lenge selger har betalt inn korrekt MVA til staten Utfordringen kommer der selger ikke har oppfylt sine plikter, eks krevd opp MVA uten å være registrert for det Dersom kjøper ”i stor grad burde visst” at selger ikke var berettiget til å kreve opp merverdiavgift, kan fradragsført MVA tilbakeføres Anbefaling: Kontroller de første fakturer fra nye leverandører. Dersom noe er galt, undersøk nærmere i Brønnøysund, be leverandør innrette seg

Risikoområder 2012 – Fradragsrett øvrige områder Fradragsrett transaksjonskostnader - kjøp/salg av selskap - spørsmål om tilstrekkelig tilknytning til avg pl aktivitet Tap på krav Omorganiseringer - Justeringsbestemmelsene Viderefakturering Kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet Kontantomsetning; minner om at denne skal slås inn fortløpende. Løsning med kontantkasse som telles og registreres ved stengetid er ikke å anbefale Nærstående; inkluderer eiere og ansattes uttak fra selskapet Driver man bar, og kjører uten regnskapsfører og revisor; høyrisiko for kontroll.

Utleie av fast eiendom Dette er et område med mye aktivitet. Stor utvikling av regelverket de siste år Populært kontrollområde fra etatens side. En del fallgruver som kan få konsekvenser, dette er et felt hvor det er viktig å ha god kontroll Her vil vi og komme inn på justeringsregler, tilbakegående avgiftsoppgjør og forhåndsregistrering. Dette er generelle regler, som ikke er eksklusive for fast eiendom. Samtidig er det gjerne på fast eiendom at tilbakegående oppgjør og forhåndsregistrering kommer på spissen. NB; Tiden tillater ikke en grundig gjennomgang av dette feltet

Populært kontrollområde Tema Utgangspunkt i fast eiendom Utleie av fast eiendom Risikoområde Omfattende regelverk Store summer Strenge tidsfrister Flere regelendringer Populært kontrollområde Tema Utgangspunkt i fast eiendom Justeringsregler for kapitalvarer og spørsmål om forhåndsregistrering Regelendringer er stort sett innstramminger

Adgangen til frivillig registrering Utleie av fast eiendom Adgangen til frivillig registrering Utleie av fast eiendom er i utgangspunktet unntatt merverdiavgift Ingen merverdiavgift på leiebeløpet, men heller ikke fradragsrett for kostnader Resultatet blir en skjevhet i regelverket Systemet med frivillig registrering innført i 2001 Utleier som leier ut til avgiftspliktig næringsdrivende kan søke frivillig registrering Utfordringen: Næringsdrivende som eier eget bygg kan fradragsføre alle kostnader knyttet til bygget som del av virksomheten. En som leier ut bygg vil og ha mva på sine kjøp. Vedlikehold. Siden han ikke driver avgiftspliktig virksomhet kan han ikke fradragsføre MVA, men lemper hele belastningen inn i leiesummen Resultat: Fordelaktig å drive næring i eget bygg fremfor å leie Ved frivillig registrering; utleier kan fradragsføre MVA på sine kostnader. Må beregne MVA på husleien, men siden leietaker er registrert kan han igjen kreve fradrag. Resultat; uansett om man leier eller eier lar det seg gjøre å få fradrag for MVA knyttet til bygget

Frivillig registrering – hvilke areal/leietakere? Utleier av bygg eller anlegg kan søke om frivillig registrering for utleievirksomheten Bare utleide arealer hvor brukeren ville hatt rett til fradrag eller kompensasjon om leietaker hadde eid bygget avgiftspliktige leietakere/leietakere som er registrert kommunal eller fylkeskommunal virksomhet interkommunal eller interfylkeskommunal virksomhet Registreringen gjelder alle leietakere som oppfyller vilkårene, med mindre en eller flere eksplisitt er holdt utenfor registreringen MÅ SØKE ! dvs. sende inn MVA registermelding

Frivillig registrering – dokumentasjon Strenge krav til dokumentasjon Utleier skal dokumentere bruken av lokalene med tegninger og utleiekontrakter Utleier skal angi hvilke areal som skal leies ut til fradragsberettiget formål Ved utgangen av hvert år skal det foreligge en oversikt over bruken av arealene gjennom året Hvert bygg eller anlegg skal registreres slik at oppføringskostnader kan spesifiseres for hver enkelt bruker Det samme gjelder ombygninger, påkostninger mv. Det vil si en fordelingsnøkkel per bygg eller anlegg

Justering av inngående merverdiavgift, MAL § 9-1 Fradragsført inngående merverdiavgift ved anskaffelse av kapitalvarer skal tilbakebetales eller kan kreves refundert Når tilknytningen mellom anskaffelsen og bruken av kapitalvaren endres etter anskaffelsestidspunktet Opprinnelig fradragsført inngående merverdiavgift skal justeres – til gunst og ugunst Innført med virkning fra 1. januar 2008 Justeringsreglenes 3 faser Anskaffelsesfasen Løpende drift Salg av kapitalvaren/opphør av virksomheten

Hva anses som kapitalvarer? Maskiner, inventar og andre DRIFTSMIDLER Inngående avgift utgjør minimum 50 000 kroner per anskaffelse Kjøretøy som er fritatt for merverdiavgift ved videreomsetning skal inntil videre ikke omfattes Nybygg, påbygg eller ombygging – FAST EIENDOM Inngående avgift utgjør minimum 100 000 kroner Tjenester og materialer mv. som tilføyes eiendommen Ikke reparasjon og vedlikehold av fast eiendom, herunder utgifter til drift og administrasjon

Justeringsutløsende hendelser, eksempler Overdragelse eller salg av fast eiendom Overdragelse som ledd i overdragelse av virksomhet Omdisponering til bruk utenfor avgiftsområdet Egen bruk endres Leietakers bruk endres Leietaker flytter ut Omorganisering, fusjon, fisjon, omdannelser mv. Fellesregistrering – ved endret bruk Nye selskaper går inn i fellesregistreringen Selskaper trer ut av fellesregistreringen

Utleie av fast eiendom - justeringsrett- og plikt Foreløpig oppsummering Der det ikke er krevd fradrag ved anskaffelse Fradragsretten fordeles utover justeringsperioden (justeringsrett) Der det er krevd fradrag ved anskaffelse Ved endret bruk plikter man å tilbakeføre deler av fradraget (justeringsplikt) Der det er krevd delvis fradrag ved anskaffelse Dersom den fradragsberettigede bruken er større en antatt ved anskaffelse, gis det ytterligere fradrag Dersom den fradragsberettigede bruken er mindre enn forutsatt ved anskaffelse, reduseres fradraget Ut fra likviditetshensyn er det et poeng å sikre seg korrekt fradrag allerede ved anskaffelse Justeringsreglene sikrer at man over tid får det korrekte fradraget. Eksempel 1 med utleiebygget. Over en periode på 10 år får utbyggeren refundert 830.000. Men kunne han innrettet seg slik at han fikk en større andel av dette allerede ved ferdigstillelse, slik som i eksempel 2 Over til regler om tilbakegående avgiftsoppgjør.

Overføring av rett og plikt til å justere Retten og plikten til å justere kan overføres til mottakeren hvis; Mottaker er næringsdrivende og registrert for merverdiavgift Mottaker har minst samme fradragsrett som det overdrageren hadde da kapitalvaren ble anskaffet Dersom mottakers fradragsrett er mindre, kan mottaker bare overta en del Overdrager må justere samlet for den resterende delen Mottaker må samtykke i overtakelse av plikten – dvs. at det må lages en justeringsavtale

Risiko ved manglende avtale om overdragelse Avtale om å overføre justeringsplikten må foreligge innen oppgavefristen for den termin kapitalvaren overdras Det må inngås en skriftlig og signert avtale om overføring av justeringsplikten (m/spesifikt innhold) for å unngå samlet justering (tilbakebetaling av fradragsført merverdiavgift) Konsekvensen av at fristen ikke overholdes er at overdrageren må foreta samlet justering En generell formulering i en fusjons- eller fisjonsplan om at det overdragende selskapets eiendeler, rettigheter og forpliktelser er overført til det overtakende selskapet, tilfredsstiller normalt ikke de formelle kravene til overføring av justeringsplikten  

Takk for oppmerksomheten Trond Skjelbreid KPMG Law Advokatfirma DA Trond.Skjelbreid@kpmg.no 4063 9625

© 2011 KPMG AS, a Norwegian member firm of the KPMG network of independent member firms affiliated with KPMG International Cooperative (“KPMG International”), a Swiss entity. All rights reserved. The KPMG name, logo and ‘cutting through complexity’ are registered trademarks or trademarks of KPMG International Cooperative (KPMG International).