Skatt og generasjonsskifte i virksomhet Professor Frederik Zimmer JUS5981 V13 (med endrede foiler mot slutten!)

Disposisjon 1. Innledning 2. Inntektsskatt generelt 3. Arveavgift generelt 3.1 Avgiftsplikt 3.2 Gaver til/fra selskaper/stiftelser 3.3 Verdsettelse – hovedregel 3.4 Avgiftssatser 3.5 Sammenleggingsprinsippet 3.6 Fradrag i avgift for dokumentavgift 3.7 Avgiftsbetaling: rentefri kreditt for avgift av ”familieforetak” 3.8 Avgiftsplanlegging og omgåelse

Disposisjon forts 4. Generasjonsskifte i selskap 4.1 Innledning 4.2 Verdsettelse for arveavgift, børsnoterte aksjer 4.3 Verdsettelse for arveavgift, ikke-børsnoterte norske aksjer (1) Skattemessig formuesverdi (2) Rabatt (3) Korrigering for ”eierstyrte endringer…” (4) fradrag for latent skatt, se pkt. 4.8 4.4 Verdsettelse for arveavgift, ikke-børsnoterte utenlandske aksjer 4.5 Verdsettelse for arveavgift, andeler i ANS/KS 4.6 Omgåelse 4.7 Inngangsverdi osv. på aksjer/andeler 4.8 Fradrag i avgiftsgrunnlaget for latent skatt

Disposisjon 5. Generasjonsskifte i enkeltpersonforetak 5.1 Innledning – hovedregel 5.2 Verdsettelse for arveavgift 5.3 Overføring av eiendeler 5.4 Avsetninger (negativ saldo, gt-konto, tom positiv saldo) 5.5 Ufrivillig realisasjon, betinget skattefritak 5.6 Underskudd 5.7 Avdøde etterlater seg ektefelle 5.8 Suksessivt generasjonsskifte 5.9 Personinntekt hos junior

1. Innledning Typisk vederlagsfritt eller mot gjeldsovertakelse/pensjon Typisk fra senior til junior I live (gave(salg)) og ved død (arv) Møteplass for to skatter: inntektsskatt og arveavgift Mval. § 6-14 Ikke-skatterettslige regler (arv-, familie-, konsesjons-, selskapsrett)

2. Inntektsskatt - generelt Hovedprinsipp: Diskontinuitet - Kvantitativt (inngangsverdier) - Kvalitativt (vilkår, skatteposisjoner) Unntak: Kontinuitet for aksjer og andeler

3. Arvavgift - generelt 3.1 Avgiftsplikt - all arv, aal § 2, 1, 1 - gaver til potensiell arving, aal. § 2, 1,2 - ”arveforskudd”, aal. § 2,2 3.2 Gaver til/fra stiftelse/selskap - gave til juniors selskap, aal § 2, 1 e - gave til ”familiestiftelse”, aal § 2, 1 f - gave fra seniors selskap, aal § 2, 6, 2

Arveavgift generelt forts 3.3 Verdsettelse – hovedregel: omsetningsverdi Senere Ikke lavere enn skifteverdi, aal § 11, 3 3.4 Avgiftssatser (2013) Avgiftsfritt beløp: 470’ Barn/foreldre: til 800’: 6 %; derover 10 % Andre: til 800’: 8 %; derover 15 %

Arveavgift generelt forts 3.5 Sammenleggingsprinsippet, aal § 19 Gave 1980 300’ Gave 1996 100’ Avgift av 400’ etter 96-sats, minus avgift av 300’ etter 96-sats Arv 2010 1250’ Avgift 1650 etter 10-sats, minus avgift av 400’ etter 10-sats

Arveavgift generelt forts 3.8 Avgiftsplanlegging og omgåelse - særeie og felleseie - fordeling også på barnebarn og svigerbarn - Utnyttelse av aal § 11 A: Rt. 2006 s. 1199 Nagell-Erichsen, Rt. 2008 s. 1510 Reitan – senere, pkt. 4.8

4. Generasjonsskifte i selskap 4.1 Innledning Aksjer arves; skatteposisjoner knyttet til aksjer overføres; skatteposisjoner i selskapet uberørt ANS/KS-andeler tilsvarende, pga bl a sktl § 10-45 To hovedspørsmål: - Verdsettelse av aksjer for arveavgift, og - Inngangsverdi på aksjer hos gavemottaker/arving

Generasjonsskifte i selskap forts 4.2 Verdsettelse for arveavgift, børsnoterte aksjer Aal. § 11: ”den antatte salgsverdi” ved tidspunkt for rådighetserverv, aal. § 9.

Generasjonsskifte i selskap forts 4.3 Verdsettelse for arveavgift, ikke-børsnoterte aksjer – norske aksjer; aal § 11A - Tidspunkt: 1 jan i året for rådighetserverv, 3. ledd, 1. pkt. - Norm: (1) skattemessig formuesverdi, 1. ledd (2) men bare 60% opp til 10 mill kr (rabatt- taket), 2. ledd (3) korr for ”eierstyrte endringer av selskapets kapital” 1.1 – rådighetserverv, 3. ledd, 2. pkt. (4) fradrag for latent skatt, aal § 14, 5. ledd

Generasjonsskifte i selskap forts Ad (1) Skattemessig formuesverdi Jf sktl § 4-12 ,2=> lave verdsettelser og fritak videreføres til arveavgift: - verdsettelse av fast eiendom, sktl. § 4-10 med forskrift - fritak for visse immaterielle objekter, sktl. § 4-2, 1, e-g

Generasjonsskifte i selskap forts (2) Rabatt Valgfritt, kan velge 100% (jf inngangsverdi) De første 10 mill verdsettes til 6 mill Én og bare én rabatt per arving/gavemottaker - flere arvinger/gavemottaker av aksjer ved samme erverv: flere rabatter - én arving/gavemottaker, mottar aksjer i flere omganger: bare én rabatt.

Generasjonsskifte i selskap forts Flere arvinger, én overtar aksjene: Rabatttil den som overtar aksjer (Utv 1999/705 FIN) A utlegges 10 mill kontant, B 10 mill i aksjer: A avgiftsgrunnlag: 10 mill B avgiftsgrunnlag: 6 mill

Generasjonsskifte i selskap forts (3) ”eierstyrte kapitalendringer i selskap … mellom 1 januar og rådighetservervet” Formål: unngå tilpasning, rimelighet Typeeksempel: Kapitalforhøyelse Men også: Utbytteutdeling, kapitalnedsettelse, fisjon, fusjon ”tas det hensyn til”: tillegg eller fradrag krone for krone

Generasjonsskifte i selskap forts 4.5 Verdsettelse for arveavgift – andeler i ANS og KS, aal. § 11A Som ikke-børsnoterte aksjer

Generasjonsskifte i selskap forts 4.6 Omgåelse: utnyttelse av aal § 11A Etter 1.1: ”eierstyrte endringer”, jf foran ”Feting” før 1.1 Rt. 2006 s. 1199 Nagell-Erichsen: komb av lån og § 11A Rt. 2008 s. 1510 Reitan: rekkefølge av transaksjoner for å anvende § 11A Omdannelse fra EF til AS og gave av aksjer?

Rt. 2008 s. 1510 Reitan Reitangruppen Rema… Far Sønner 3, 5.1 Aksjeeie 2, 2.1. 1, 2.1 Aksjeeie Overføring av franchiserettigheter Aksjekjøp

Generasjonsskifte i selskap forts 4.7 Inngangsverdi osv. på aksjer/andeler Sktl § 10-33 og § 10-46 Bare personlig skattyter Gjelder inngangsverdi, skjermingsgrunnlag, ubenyttet skjerming, ”andre skatteposisjoner” Lovgrunn: Skjermingsfradraget Gjelder for gavemottaker, enearving, dødsbo, gjenlevende i uskifte, arving etter utlodning

Generasjonsskifte i selskap forts: Kontinuitetsprinsippet - sktl § 9-7 Gavemottakers inngangsverdi Gavemottaker arveavgiftsgrunnlag Givers erverv Gave

Generasjonsskifte i selskap forts Kontinuitetsprinsippet - tap Gavemottakers Inngangsverdi? Eller § 9-7? Gavemottakers arveavgiftsgrunnlag Givers erverv Gave

Generasjonsskifte i selskap forts 4.8 Fradrag i arveavgiftsgrunnlag for latent skatt Aal § 14, 5. ledd Lovgrunn: latent skatt som en form for gjeld; forebygge dobbeltbeskatning Hver enkelt aksje Børsnotert aksje: Utgangsverdi: børskurs Inngangsverdi: seniors kostpris

Generasjonsskifte i selskap forts Ikke-børsnotert aksje: - Utgangsverdi: 100% av § 11A-verdi - Inngangsverdi: laveste av - seniors kostpris - 60% av § 11A-verdi

Generasjonsskifte i selskap forts. Eksempel: 11A-verdi 100% 10 000’ 11A-verdi 60% 6 000’ Alt a: § 10-33-verdi 8 000’ => inngangsverdi 6 000’ (sktl. § 9-7) latent gevinst: 10 000’ – 6 000’ = 4 000’ latent skatt: 4 000’ x 20% = 800’ Avgiftsgrunnlag: 6 000’ – 800’ = 5 200’

Generasjonsskifte i selskap forts. Eksempel forts Alt b: § 10-33-verdi 5 000’ Inngangsverdi 5 000’ latent gevinst: 10 000’ – 5 000’ = 5 000’ latent skatt: 5 000’ x 20% = 1 000’ Avgiftsgrunnlag: 6 000’ – 1 000’ = 5 000’

5. Generasjonsskifte i enkeltpersonforetak 5.1 Innledning - hovedregel Arveavgift: Hovedregel: omsetningsverdi opph. Inntektsskatt: Hver enkelt gjenstand og skatteposisjon: hva blir juniors, og hva skjer med seniors? Hovedprinsipp: Diskontinuitet: Kontinuitet Junior trer inn i seniors posisjoner; Senior: ikke realisasjon/oppgjør av skatteposisjon

Generasjonsskifte i EF forts 5.2 Verdsettelse for arveavgift Aal § 11: omsetningsverdi ved rådighetserverv Fast eiendom, X x ligningsverdi? Driftsløsøre, neppe saldo (unntatt biler osv.), aal § 14, 6 Varer, aal § 14,3 Fordringer, aal § 12: pålydende eller lavere goodwill

Generasjonsskifte i EF 5.3 Overføring av eiendeler Arv/gave ikke realisasjon for senior Unntak: Uttak, § 5-2, 1 men 3. pkt.: ikke hvor omfattet av § 9-7, 4: ”arveberettiget etter arveloven” ”hele eller deler av virksomheten” gjelder fortsatt Gavesalg er realisasjon; gjeldsovertakelse og pensjonsforpliktelse som vederlag men senior kan velge kontinuitet

Generasjonsskifte i EF forts Juniors inngangsverdi: kontinuitet Eks: Senior forretningseiendom med saldoverdi 5’’, men verd 8’’ Ikke gevinstbeskatning av senior. Junior: 5’’ er inngangsverdi Hvis i stedet verdsatt til 7’’, da 7’’ arveavgiftsgrunnlag og inngangsverdi nei

Generasjonsskifte i EF 5.4 Avsetninger (negativ saldo, gt-konto, tom positiv saldo) Gave: nå mulig å overføre ved gave Arv: Sktl. § 14-48: Gevinster inntektsføres, tap fradragsføres i dødsår gjelder nå bare ved off skifte uten overtakelse av skatteposisjoner Ellers: gavemottaker trer inn i skatteposisjonene

Generasjonsskifte i EF 5.6 Underskudd Gave: Kan ikke overføres jo, hvis i virksomhet og gavemottaker overtar gjeld Arv: Underskudd i dødsår: sktl § 2-15 Tidligere års underskudd: Kontinuitet – kan nå fremføres i dødsbos/arvings inntekt ved gjeldsovertakelse Tilbakeføring: Dødsfall/gave av hele virksomhet er opphør neppe lenger tilbakeføring

Generasjonsskifte i EF 5.7 Avdøde etterlater seg ektefelle Særeie: avdødes særeie arvet fullt ut Felleseie: ½ av felleseie arvet, uansett rådighetsdel Uskifte Gjelder for så vidt fortsatt, men ikke lenger relevant sondring

Ektefeller - felleseie Utv. 2001 s. 1646 FIN ”…Inngangsverdien for den halvdel som er ervervet ved dødsfallet settes til omsetningsverdi. Inngangsverdi for den andre halvdelen berøres ikke av dødsfallet.” - Nå med forbehold for aksjer, sktl § 10-33

Generasjonsskifte i EF 5.8 Suksessivt generasjonsskifte Senior tar opp junior som kompanjong: Stiftelse av ANS = realisasjon; junior overtar etter en tid seniors andel: Opphør av ANS = realisasjon Ingen endring her, dette er realisasjon – men hvis gavesalg?

Generasjonsskifte i EF forts 5.9 Personinntekt hos junior Sktl. § 12-11, 1. ledd: Alt foran relevant også for personinntekt etter foretaksmodellen men med endret betydning Ikke nye inngangsverdier ved beregning av skjerming: ”skattemessig verdi” i sktl. § 12-2, 2. ledd e Ikke fremføring av seniors negative personinntekt annerledes nå, hvis samme virksomhet

Oppgave Peder stiftet i 2008 Forretningsbygg AS og tegnet alle aksjene for til sammen kr 12 millioner. Selskapet var ikke børsnotert. I september 2011 overførte han aksjene til sin datter Marte vederlagsfritt som arveforskudd. Selskapet balanse per 1. januar 2011 ser slik ut:   Forretningsbygg 15 000 000 Aksjekapital 12 000 000 Bank 2 000 000 Annen egenkapital 1 000 000 Gjeld 4 000 000 17 000 000 17 000 000 I forbindelse med beregningen av aksjenes verdi for formuesskatt per 1. januar 2011 ble forretningseiendommen verdsatt til 17 millioner kroner. Eiendommens omsetningsverdi var antatt å være 22 millioner kroner. Marte hadde verken arvet eller fått avgiftspliktige gaver tidligere. I juni 2011 delte selskapet ut 1 000 000 kroner i aksjeutbytte til Ås. Hva blir arveavgiften for Marte? Hvordan blir Peders og Martes inntektsskatterettslige stilling etter overføringen av aksjene? Hvordan ville stillingen vært hvis Peder hadde drevet virksomheten som enkeltpersonforetak?