Merverdiavgift Kurs sentraladm. UIT – Forelesning 3 Beregningsgrunnlag Fradrag for inngående merverdiavgift, kap 8

Innhold MVA…. Beregningsgrunnlaget. Kap 4 Sammensatte / ikke sammensatte ytelser. Sammensatte ytelser – Hovedytelselæren. Forholdet utgående vs. inngående avgift Inngående faktura – behandling av inngående merverdiavgift. Den generelle fradragsretten for inngående mva. Den spesielle fradragsretten for UIT Noen eksempler. Veileder for håndtering av merverdiavgift for universiteter og statlige høyskoler

Beregningsgrunnlaget. «Ytelse» representerer varen eller tjenester som en avtalepartner må yte for å motta et vederlag. Ytelse Vederlag Hvordan beregne vederlaget? Hva sier avtalen? Smitteregel

Satser: Hovedregel Unntakene

Sammensatte vs. ikke sammensatte ytelser En eller flere ytelser? Per Olsen er i rettsak med naboen, han har Inngått en avtale den den skarpskodde osloadvokaten Slu for å føre sin sak. Advokat Slu har følgende utlegg i forbindelse med sitt oppdrag (ytelsen): Reise med fly kr. 4000 Hotel kr 2000 Servering kr 3000. I retten 8 timer a 2000 = kr. 16 000 Kari Hansen skal på en konferanse i Førde. Hun inngår en avtale med arrangøren. Konferanseavgiften er 12000 kr og inneholder: Reise med fly kr. 4000 Hotel kr. 2000 Servering kr 3000 Konferanseavgift kr. 3000 Smitte? Som du ser har de ulike ytelsene forskjellig ofte ulik avgiftsats – hvilken avgiftsatser ville du benyttet på de to eksemplene? Avgjørende for hvordan utgående faktura utformes – avgiftsbelegge ytelse for ytelse eller slå sammen til en sammensatt ytelse?

Hovedytelselæra. Valg av avgiftsats eller avgiftstatus ved sammensatte ytelser Det problematiske oppstår når en leverandør leverer to eller flere tjenester, eller varer og tjenester samtidig, og disse kommer inn under forskjellige avgiftssatser eller hvor den ene ar avgiftspliktig og den andre er avgiftsfri. Et eksempel på dette er avgiftspliktig rådgivning og salg av aksjer som kommer inn under unntaket for avgift jf. mval. § 3-6 om finansielle tjenester. MVA-håndboken nevner tre mulige sluttresultat: Man ser helt bort fra den unntatte del og beregner merverdiavgift av hele vederlaget Det foretas en oppsplitting av vederlaget, slik at bare den avgiftspliktige del blir avgiftsberegnet Begge elementer anses unntatt, og det beregnes ikke avgift på noe av vederlaget. Høyesterett retter blikket mot hva som er hovedytelsen der de forskjellige ytelsene utgjør en sammensatt ytelse. Utgangspunktet i hva som for kunden fremstår som hovedytelse. De vil la merverdiavgiften følge den ytelse som den kommer frem til at er hovedytelsen.

Hovedytelselæren – MVA handboka kap. 4-1.3 I vurderingen av om det foreligger en eller flere tjenester skal man bl.a. søke å identifisere hva som særpreger ytelsen («the essential features») og herunder identifisere en mulig hovedytelse, som eventuelt sammen med de øvrige elementene er å anse som én tjeneste. Det følger av de to nevnte EU-dommene at en ytelse vil være hovedytelsen dersom den representerer et mål for kunden i seg selv og da slik at de øvrige ytelser mer er å anse som midler til å utnytte denne best mulig, enn egne selvstendige ytelser. Det sentrale i denne sammenheng er hva som fremstår som det viktigste for kunden. Kundens mål: Som nevnt skal man også se på hva som særpreger den sammensatte ytelsen; det sentrale er hvilket karaktertrekk som etter en helhetsvurdering fremstår som det mest dominerende. For meglingstjenester vil for eksempel selvstendighet være en faktor som skiller dem fra andre typer tjenester. Ytelsens særpreg Kontroll- og nøytralitetshensyn tilsier at partenes valg av avtalestruktur ikke kan være avgjørende for om man står overfor én eller flere ytelser. Avtalestruktur Annet - pris

? UIT I dag Når har UIT rett til fradrag for inngående merverdiavgift? UIT = registrert avgiftsubjekt UIT ? Inngående avgift kan komme fra: . .

UIT – Norges arktiske universitet er et registrert avgiftsubjekt….. Med avgiftssubjektet menes hvem som er pålagt følgende plikter etter mval.: Hva betyr det? § 11-1.Omsetning og uttak (1) Avgiftssubjektet skal beregne og betale merverdiavgift av merverdiavgiftspliktig omsetning og uttak. Plikter § 15-1. Omsetningsoppgave (1) Avgiftssubjektet skal levere omsetningsoppgave. Er avgiftsubjektet registrert har denne i tillegg følgende rettigheter etter mval.: § 8-1.Hovedregel Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten. Rettigheter § 15-11. Adgang til å oppgi merverdiavgift i salgsdokumentasjon mv. (1) Bare den som er registrert avgiftssubjekt eller tilbyder i forenklet registreringsordning, kan oppgi merverdiavgiftsbeløp i salgsdokumentasjon og opplyse i prisangivelse at vederlaget omfatter merverdiavgift

Det er altså en forskjell på utgående og inngående merverdiavgift…… For utgående avgift er det et pliktaspekt – avgiftsobjektet plikter å beregne og betale merverdiavgift på avgiftspliktig omsetning For fra fradrag er det et rettighetsaspekt – det registrerte avgiftsobjektet har rett til inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten. Her er retten avledet av plikten – og plikten er avledet av den avgiftspliktige omsetning Utgangspunktet blir da at retten ikke rekker lengre en plikten.

Avgiftssubjektet = UIT Når har vi rett til fradrag for inngående merverdiavgift? Avgiftssubjektet = UIT Samfunnsoppdraget………… Bevilgninger, tilskudd, gaver etc. JA Nei Utenfor loven Undervisning

Behandling av inngående merverdiavgift Inngående merverdiavgift på en næringsdrivendes anskaffelser behandles på følgende måter: 1. Fullt fradrag – § 8-1. Typisk - et selskap som utelukkende driver avgiftspliktig virksomhet har rett til fullt fradrag etter § 8-1 for inngående avgift på innkjøp og utsetting. 2. Intet fradrag – § 8-1. En næringsdrivende som driver delt virksomhet med avgiftsunntatte bowling- og biljardtjenester, samt avgiftspliktige serveringstjenester, har ikke rett til fradrag etter § 8-1 på anskaffelser til bowlingbaner og biljardbord, selv om disse tjenestene omsettes i de sammelokaler som serveringen foregår, jf. Bowlingdommen i Rt 2008 s. 932. 3. Delt fradrag – § 8-2. Den næringsdrivende har rett til delvis fradrag for inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser som parkeringsplasser, inngangsparti, toaletter mv. i bowlinghallen.

Fradragsrettens omfang. « til bruk i…den registrerte (avgiftspliktige) virksomheten» Anskaffelsen må være relevant for virksomhetens omsetning som omfattes av merverdiavgiftsloven, dvs. omsetning som ikke er unntatt fra loven. Anskaffelsen må være en innsatsfaktor ved salg av avgiftspliktige ytelser. Innsatsfaktoren må ha en naturlig og nær tilknytning til avgiftspliktig omsetning. Mval. § 8‑1 hjemler fradrag for inngående avgift på anskaffelser ikke bare for næringsdrivende som utelukkende driver virksomhet som omfattes av loven, men også for dem som både driver avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet.

Sira Kvina dommen Rt 1985 s.93 Sira –Kvina Kraftselskap Settefiskanlegg Tørr elv I konsesjonen ble Sira- Kvina pålagt å sette ut settefisk. Sira-Kvina kraftselskap førte kostnadene for settefisken til fradrag. Virksomhet: Produsere strøm Vannrør Hav Staten ved avgiftsmyndighetene nektet fradrag da anskaffelsen måtte være til direkte bruk i avgiftspliktig virksomhet for at avdragsrett kunne oppnås. Settefisken var ikke i bruk i selve kraftproduksjonen. Kraftverk Høyesterett fant at kraftselskapet hadde fradragsrett og uttalte blant annet at «ikke all avgift som er erlagt for oppofrelser, kan trekkes fra i utgående avgift. Begrensningen ligger i at tiltaket skal være relevant for virksomheten.» Høyesterett la i Sira-Kvinadommen til grunn at det vesentlige i lovbestemmelsen er uttrykket «virksomhet», ikke ordene «til bruk i». Retten vurderte i denne forbindelse hvilken tilknytning det var mellom anskaffelsene og den avgiftspliktige produksjonen. Kraftselskapet var etter konsesjonsvilkårene rettslig forpliktet til å sette i verk de aktuelle tiltak, og det ville ikke blitt igangsatt kraftproduksjon uten kjøp og utsetting av settefisk. Retten mente da at tiltaket var et nødvendig vilkår for den avgiftspliktige virksomheten og uttalte at «det må da sies å bestå den nærmeste tilknytning mellom tiltakene og produksjonen.»

Hunsbedt Racing AS Rt 2003 s.1821 Reklame Delt virksomhet – Racing og reklame. Saken gjaldt spørsmålet om Hunsbedt Racing AS hadde fradragsrett for inngående avgift på utgifter som selskapet hadde pådratt seg til drift og vedlikehold av en rallycrossbil. Selskapet hevdet at rallycrossbilen var et driftsmiddel i selskapets virksomhet med omsetning av reklametjenester. Rallycrossbilen var påklistret/påmalt reklame og overfor kjøperne av reklametjenestene hadde selskapet forpliktet seg til å kjøre bilen i rallycrossløp, samt å delta med bilen på messer og lignende. Staten var av den oppfatning at rallycrossbilen først og fremst var anskaffet til rallycrosskjøring, dvs. formål som ikke omfattes av merverdiavgiftsloven. Høyesterett kom til at rallycrossbilen måtte anses til bruk under ett både for avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig omsetning. I premissene uttaler Høyesterett at vilkårene for fradragsrett var oppfylt fordi utgifter til drift og vedlikehold av rallycrossbilen var relevant for selskapets reklamevirksomhet. Etter Høyesteretts mening, var anskaffelsene relevante fordi rallycrosskjøringen og reklamevirksomheten ikke kunne skilles fra hverandre, men måtte anses å utgjøre integrerte deler Integrert i virksomheten av samme virksomhet. Høyesterett viste til at selv om den var en integrert del av reklamevirksomheten, så innbrakte rallycrosskjøringen også inntekter fra deltakelse i rallycrossløp (premiepenger). Følgelig skulle inngående avgift fordeles forholdsmessig. Siden saken gjaldt felles driftsutgifter, skulle fordelingen skje etter omsetning.

Bowlingdommen Rt 2008 s.932 Toaletter Servering Adm Bowling Selskapet drev virksomhet med bowling og biliard, samt servering i et leid lokale i et kjøpesenter. Mat og drikke kunne inntas på sittegrupper som var plassert ved bowlingbanene og for øvrig rundt omkring i lokalet. Spørsmålet som Høyesterett måtte ta stilling til var om bowlingbanene og biljardbordene mv. kunne anses delvis til bruk i serveringsvirksomheten. Garderobe Felles Avgiftspliktig virksomhet Utenfor lov Høyesterett la til grunn at fradragsrett kun kan oppnås der inngående avgift knytter seg til den avgiftspliktige delen av virksomheten eller at anskaffelsen omfatter både avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet som en fellesutgift. Bowling- og biljardutstyret var ikke delvis til bruk i serveringsvirksomheten da det ikke var noen felles fysisk bruk At det foreligger en klar bedriftsøkonomisk tilknytning er etter Høyesteretts oppfatning normalt ikke tilstrekkelig for delvis fradrag, jf. avsnitt 38 i dommen hvor førstvoterende oppstiller følgende vilkår for fradragsrett: Innsatsfaktor «Skal jeg oppsummere rettstilstanden så langt, vil jeg si at fradrag kan kreves for anskaffelser og driftsutgifter til avgiftsfri virksomhet forutsatt at de er en innsatsfaktor for omsetningen av avgiftspliktige ytelser. Er anskaffelsen til direkte, faktisk bruk i begge virksomheter vil kravet være oppfylt, forutsatt at den er relevant og har naturlig og nær tilknytning. En ren bedriftsøkonomisk tilknytning vil normalt ikke være tilstrekkelig.»

Hovedsak innadrettet produksjon Status UIT: Utgangspunkt: Fradragsrett for anskaffelser til Statlig virksomhet, statlige universiteter og statlige institutter må vurderes i relasjon til reglene i merverdiavgiftsloven § 8‑2 annet ledd. UIT Hovedsak innadrettet produksjon Museet Over 20 % utadrettet Uttaksavgift Omsetningsavgift Museet Resten av UIT

Avgiftspliktig omsetning Museet: Samlet virksomhet Utenfor loven Innenfor lov Avgiftspliktig omsetning Felles Resten av UIT 100 % fradrag Ingen fradrag Delvis fradrag

Resten av UIT UIT = tilgodeser i hovedsak egne behov – over 80 %» Gir en kraftig innsnevring av retten til å føre fradrag for inngående avgift. Ingen generell fradragsrett Kun fradragsrett for varer og tjenester som omsettes til andre…..og hvem der de andre…. Det er med andre ord ikke fradragsrett for driftsmidler etc. selv om disse benyttes i tilknytning til avgiftspliktig omsetning til andre.

Eksempel fra NTNU: Innledning Skattedirektoratet har gitt en fortolkning av bestemmelsene knyttet til retten til fradrag for kostnader knyttet til oppdrags og bidragsforskning som har umiddelbar betydning for NTNU. Det innebærer at det ikke vil foreligge en generell fradragsrett for inngående merverdiavgift (heretter forkortet til mva.) for kostnader knyttet til oppdrags og bidragsforskning. Dette omfatter både løpende driftskostnader og investeringer. Ny praksis - kun fradragsrett for varer og tjenester som omsettes til andre Dette innebærer at NTNU heretter kun har rett til fradrag for varer og tjenester som omsettes til andre. Konsekvensene av nevnte endring er at fradragsretten for inngående mva. ved NTNU begrenses betydelig, og at det vil foreligge fradragsrett bare unntaksvis Det vil ikke foreligge rett til fradrag for investeringer til bruk i forskningsvirksomheten, heller ikke om driftsmiddelet bare er til bruk i oppdragsforskningen.

I tabellen nedenfor følger noen eksempler på type kostnader / anskaffelser ved NTNU, med tilhørende vurdering av eventuell fradragsrett. I de tilfeller det foreligger fradragsrett forutsettes det at formelle krav til dokumentasjon / faktura er oppfylt, samt at utgående mva. beregnes til ekstern kunde.

Fra UIO

UIT Enkeltsak fra MVA handboken: Beror på om virksomheten faller inn under § 3-28 Av Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 28. juni 2004 om forskningsinstitusjoner og fradragsrett for inngående merverdiavgift, fremgår det at det i tilfeller hvor bidragsforskning og oppdragsforskning er integrert i samme forskningsvirksomhet, ikke er riktig å dele virksomheten i relasjon til fradragsreglene. I slike tilfeller er det, etter departementets oppfatning, full fradragsrett for avgift på anskaffelser til den samlede virksomheten, uavhengig av hvor stor andel av forskningsinstitusjonens inntekter som stammer fra henholdsvis oppdragsforskning og tilskudd. Dersom det ikke foreligger en slik integrert virksomhet, må det i relasjon til fradragsretten vurderes om anskaffelsen har tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige forskningsvirksomheten. Departementet uttaler at det kan være tilfeller der bidragsforskning og oppdragsforskning ikke kan være en integrert virksomhet, eksempelvis hvor bidragsforskning utgjør den vesentligste delen av virksomheten og at det i kun liten utstrekning drives oppdragsforskning. Skattedirektoratet har i uttalelse av 25. januar 2013 presisert at begrepene «vesentligste» og «i liten utstrekning» i denne sammenheng ikke er knyttet til inntektsstørrelser. Fradragsrett for anskaffelser til Statlig virksomhet statlige universiteter og statlige institutter må vurderes i relasjon til reglene i merverdiavgiftsloven § 11 annet ledd (nå § 8‑2 annet ledd). UIT

Fra veileder 4.1.1 Innkjøp i forbindelse med kopiering Det er kun i de tilfeller der tjenesten er merverdiavgiftspliktig ved salg, at det er fradragsrett for inngående merverdiavgift for de aktuelle innsatsfaktorene. Bestemmelsene i mval. § 3-28 og § 8-2 (2) begrenser dette ytterligere fordi kopitjenestene vel alltid brukes mer enn 80 pst. til å tilgodese egne behov, og da kan det ikke foretas fradrag for inngående merverdiavgift for driftsmidlene (kopimaskiner mm.). Når det gjelder inngående merverdiavgift knyttet til serviceavtale, forbruksmateriell som papir, toner etc., vil det oftest være fradragsrett fordi dette anses som en del av varer og tjenester som omsettes til andre. Men det er et krav, jf. mval. 8-2 (3), at salg til andre utgjør mer enn 5 pst. av totalproduksjonen. Oppsummert kan vi si: Ved fellesanskaffelser av forbruksmateriell i forbindelse med kopieringstjenestene, foretas forholdsvis fradrag for inngående merverdiavgift slik det er beskrevet over. Husk krav til dokumentasjon av kjøpet, jf. Bokføringsforskriften § 5-5. Det kan ikke foretas fradrag for inngående merverdiavgift i forbindelse med innkjøp av driftsmidler (kopimaskiner mm.) som brukes i kopisentrene, jf. mval. § 8-2 (2). Det er fradragsrett for inngående merverdiavgift på trykkekostnad til trykking av bok som skal selges videre. Det er ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på den eventuelle andelen av trykkekostnaden som gjelder bøker til institusjonens egen bruk.   Litt på kanten ?

Fra veileder: 4.1.2 Anskaffelser til prosjekter med avgiftspliktig omsetning Bestemmelsene i mval. § 3-28 og § 8-2 (2) gjelder også for forskningstjenester. Så lenge egenforskningen ved den enkelte institusjon i UH-sektoren utgjør mer enn 80 pst. av institusjonens forskning, vil ikke institusjonen ha fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser som blir institusjonens eiendom. Dermed gjelder følgende: Det er ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift ved anskaffelse av varige driftsmidler som benyttes både i oppdrags- og bidragsforskning. Det er heller ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift ved anskaffelse av varige driftsmidler som benyttes kun i oppdragsforskning. Det er fradragsrett for inngående merverdiavgift ved anskaffelse av driftsmidler og utstyr som inngår i leveransen til oppdragsgiver i oppdragsforskning. Det samme gjelder for forbruksmateriell som løpende brukes i oppdragsprosjekter og som faktureres oppdragsgiver. Av hensyn til dokumentasjon bør slikt salg som nevnt over, spesifiseres på utgående faktura. Det er fradragsrett for inngående merverdiavgift ved innkjøp av konsulenttjenester for videresalg i oppdragsforskning.

Fra veileder: 4.1.3 Anskaffelser i forbindelse med bygging og drift av frivillig registrerte bygg Det følger av mval. § 2-3 at offentlig virksomhet som leier ut bygg eller anlegg, frivillig kan registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret dersom bygget eller anlegget brukes i merverdiavgiftspliktig virksomhet. Denne ordningen er kun aktuell for de institusjonene i UH-sektoren som eier egne bygg. Hvis slike bygninger leies ut til for eksempel virksomheter som driver merverdiavgiftspliktig oppdragsforskning, vil utleier kunne bli frivillig registrert. Siden de fleste UH-institusjonene fra før er registrert for andre merverdiavgiftspliktige aktiviteter, vil en allerede ha oppnådd beløpsgrensen på 50 000 kroner og kan registrere seg uavhengig av størrelsene på leieinntektene. En må altså uansett søke særskilt om registrering for utleie av fast eiendom og det må foregå en andel merverdiavgiftspliktig virksomhet i bygget.   En frivillig registrert utleier må fakturere de virksomhetene som driver merverdiavgiftpliktig virksomhet i bygget med merverdiavgift. Hvis all virksomhet i bygget er merverdiavgiftpliktig, vil utleier ha fradrag for all inngående merverdiavgift i forbindelse med oppføring og drift av bygget. Hvis bygget, som ofte er tilfellet, brukes både i egen undervisningsvirksomhet eller leies ut i noen grad til ikke merverdiavgiftspliktig virksomhet, vil en bare ha forholdsvis fradrag for inngående merverdiavgift jf. mval. § 8-2. Forskrift til mval. § 2-3 gir nærmere greie for hvordan dette skal dokumenteres og beregnes.

Andre begrensninger i fradragsretten: Gjelder generelt i skatteretten – omfatter forbrukerlignende forhold.

Dokumentasjon ved fradragsrett • Inngående merverdiavgift må dokumenteres med bilag, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10 (Dvs. merverdiavgift må være spesifisert på inngående faktura, jf. bokføringsloven) Hvis formelle krav til dokumentasjon ikke er oppfylt, kan inngående merverdiavgift ikke fradragsføres Dokumentasjon ved fradragsrett - Bokføringsforskriften § 5-1 flg.: • Dokumentasjon av salg av varer og tjenester skal minst inneholde: 1. Nummer og dato for utstedelse av dokumentasjonen 2. angivelse av partene, 3. ytelsens art og omfang, 4. tidspunkt og sted for levering av ytelsen, 5. vederlag og betalingsforfall, og 6. eventuell merverdiavgift og andre avgifter knyttet til transaksjonen som kreves spesifisert i lov eller forskrift. Merverdiavgift skal angis i norske kroner. 7. Hvis kjøper skal beregne og betale merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 11-1 annet ledd, skal salgsdokumentet merkes: «Omvendt avgiftsplikt -Merverdiavgift ikke beregnet».